使用權資產的初始計量和稅務處理

彭懷文

《企業會計準則第21號租賃（2018）》實施后，承租人除短期租賃和低值資產租賃外，不再區分企業經營和融資租賃，需要確認“資產使用權”。

資產使用權是指承租人在租賃期限內使用租賃資產的權利。

但在稅收方面，承租人還是需要區分經營租賃和融資租賃。

(一)會計處理

1.使用權資產的計量基礎

租賃期開始日，承租人應當按照成本對使用權資產進行初始計量。費用包括以下四項：

(1)租賃負債的初始計量金額。

(2)租賃期開始日或之前支付的租賃付款額：如有租賃優惠，應扣除已享受的租賃優惠的相關金額。

(3)承租人發生的初始直接費用。

(4)承租人拆除和移走租賃資產、恢復租賃資產所在場所或使租賃資產恢復到租賃條款約定狀態的預計費用。上述費用是為生產庫存面而發生的，適用《企業會計準則第1號存貨》。

關于上述第四項費用，承租人可能已于租賃期開始日承擔了支付上述費用的義務，也可能因在特定期間使用了標的資產而承擔了相關義務。承租人在有義務承擔上述費用時，應將這些費用確認為資產使用權成本的一部分。但是，承租人在特定期間內使用使用權資產生產存貨所發生的上述費用，應當按照《企業會計準則第1號存貨》核算。承租方應根據《企業會計準則第13號一或有事項》的支付義務對上述費用進行確認和計量。

在某些情況下，承租人在租賃期開始之前可能已經發生了與基礎資產有關的經濟業務或事件。比如，租賃合同雙方在租賃合同中約定，底層資產要經過建造或重新設計，才能由承租人使用；根據合同條款和條件，承租人需要支付與資產的建造或設計有關的費用。如果承租人發生了與基礎資產的建造或設計相關的費用，則應適用其他相關準則(如《企業會計準則第4號固定資產》)進行會計處理。同時需要注意的是，與基礎資產建造或設計相關的費用不包括承租人為取得基礎資產使用權而支付的款項，該款項無論何時支付都屬于租賃付款。

2.使用權資產初始計量的會計分錄

為了解釋資產使用權計量的會計分錄，下面分步解釋。特別在實踐中，下列會計分錄可以合并而不單獨進行。

(1)租賃負債的確認：

借：使用資產的權利

應交稅費-應交增值稅(進項稅)(首次出租取得特價機票的稅費)

租賃負債-未確認的融資費用

應交稅費-應扣除的進項稅(對應于未付租賃的稅費)

貸：租賃負債-租賃付款金額(含稅金額)

銀行存款(首次租金)

注：在大多數教學科目中，在談到新的租賃準則時，通常假設不會考慮相關稅費的影響，但實際操作中，必然會涉及稅費。因此，不能真實反映企業的“租賃負債-租賃付款額”應按租賃合同約定的金額，即按含稅金額確認；按照含稅金額確認租賃負債后，將含稅金額計入“應交稅費-待抵扣進項稅額”。

(2)承租人支付的初始費用包括：

借：使用資產的權利

應交稅費-應交增值稅(進項稅)

貸款：銀行存款/預付款等。

(三)按照拆除租賃資產、恢復租賃資產所在場地或使租賃資產恢復到租賃合同約定狀態的預計成本的現值：

借：使用資產的權利

貸款：估計負債

(四)收取租賃獎勵或者從租賃負債中扣除租賃獎勵：

獲得租賃激勵

借方：銀行存款

應交稅費-應交增值稅(進項稅

注：收到租賃激勵時，出租人可退還部分租金，出租人可開具紅字增值稅專用票進行貼現，承租人需抵扣進項稅額。出租方未開具紅字發票，承租方收到租賃獎勵的，進項稅額也應轉出。

從租賃負債中扣除租賃激勵。

借：租賃負債-租賃付款

貸款：資產使用權

租賃負債-未確認的融資費用

應交稅費-應扣除的進項稅

(二)租賃資產的稅務處理及稅收差異。

在稅收方面，租賃業務的承租人仍需分為經營租賃和融資租賃。承租人租賃形式的劃分，按照舊的租賃標準執行。

1.經營租賃的稅務處理不同于稅會。

稅收方面，計稅依據，屬于經營租賃，不需要確認租賃資產。例如，如果承租人出租房屋的期限為3年，就稅收而言，這構成了商業租賃。出于納稅目的，不需要確認租賃資產(房屋)的計稅依據，但租賃費可以分期直接抵扣。

在會計上，根據新租賃準則，除短期租賃和低值租賃外，承租人的會計處理不再區分經營租賃和融資租賃，需要在租賃開始日確認資產使用權和租賃負債。

經營租賃發生的初始費用，可在實際發生年度稅前扣除或分期扣除，作為“長期待攤費用”；在會計上，“資產使用權”的原值計入新租賃準則。

2.融資租賃的稅務處理不同于稅會。

對于融資租賃，稅務機關需要確認租賃資產的計稅依據。

《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，固定資產的計稅依據按照下列方法確定： (三)融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同時發生的相關費用為計稅依據；租賃合同未約定支付總額的，以資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同時發生的相關費用為計稅依據。

在會計核算上，融資租入的固定資產在新租賃準則中確認為“具有使用權的資產”，以租賃合同約定的總付款額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用貼現后的現值為計稅依據。

因此，融資租入固定資產的計稅基礎與原會計價值之間存在“未確認融資成本”。

(3)實際案例

【案例】租賃開始日承租人的財稅處理

2020年12月，承租人A公司與出租人B公司就某大廈某層簽訂了10年的租賃協議，并有續租5年的選擇權。租賃期限開始日期：2021年1月1日。

相關信息如下：

(1)初始租賃期內的免稅租金為每年5萬元，續租期為每年5.5萬元，所有款項應在每年年初支付；實際支付時，加上按照法定稅率計算的增值稅金額，B公司開具租金增值稅專用發票。2021年初，B公司開出一張征收率為5的特價票，A公司支付租金。

(2)為取得該租約，A公司產生的初始直接成本為20000元，其中15000元為支付給該樓層前租戶的款項，5000元為支付給促成該租賃交易的房產中介的傭金；收到的發票都是普通票。

(3)作為對A公司的激勵，B公司同意補償A公司5000元傭金。

(4)租賃期開始日，甲公司決定不能合理確定其將行使續租選擇權，故決定租賃期為10年；

(5)甲公司無法確定租賃物所包含的利率，其增量貸款利率為每年5，反映了甲公司在類似抵押條件下，借入期限為10年、貨幣等價于資產使用權的相同的貸款所要支付的利率。

A公司是一般納稅人，出租發票上的進項稅可以抵扣。

：

1.承租人甲公司的會計處理如下：

第一步是計算s上租賃付款的現值

租賃期開始日，甲公司支付第一年租金50，000元，以剩余九年租金(每年50，000元)按年利率5折現的現值計量租賃負債。計算租賃付款現值的過程如下：

其余9筆租賃付款金額(不含稅)=50009=45萬元；

含稅租金支付=45萬(15)=47.25萬元；稅額=4500005=22500(元)；

租賃負債=剩余9筆租賃付款的現值=50000(pa，5，9)=355391(人民幣)；

未確認融資費用=剩余9筆租賃付款-剩余9筆租賃付款的現值=450，000-355，391=94，609元；

借：資產使用權405391

應交稅費-應交增值稅(進項稅)2500

租賃負債未確認融資費用94609

應付稅款-要扣除的進項稅為22，500。

貸：租賃負債租賃款47.25萬元。

銀行存款(第一年租賃付款)52500

第二步，將初始直接成本計入使用權資產的初始成本。

借：20000資產使用權。

貸款：銀行存款2萬元。

第三步，從使用權資產的入賬價值中扣除收到的租賃激勵相關金額。

借方：銀行5000。

貸款：使用權資產5000。

綜上，A公司資產使用權的初始成本為：405391 20000-5000=420391元。

2.稅務處理

該租賃在稅務上構成經營租賃，不需要也不可能確認資產。支付的租金可以在租賃期內直接稅前扣除。

對于初始直接費用，扣除出租人承擔的部分后，可以在發生當年直接稅前扣除，也可以在不少于三年的時間內作為“長期待攤費用”攤銷扣除。