一、商譽減值測試及會計處理

不同控制下的企業合并產生商譽，同一控制下的企業合并不會產生新的商譽。

在對與商譽相關的資產組或資產組組合進行減值測試時，如果與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值跡象，提出以下思路。

1.對不包括商譽的資產組進行減值測試。

賬面價值(不包括商譽)-可收回金額=減值損失x

2.對包含商譽的資產組進行減值測試。

賬面價值(包括商譽)-可收回金額=減值損失y

3.減值損失金額Y首先減記至資產組中商譽的賬面價值。

借方：資產減值損失

貸款：商譽減值準備

4.減值損失金額X應當按照資產組中除商譽以外的其他資產的賬面價值所占的比例，從各項資產的賬面價值中扣除。

5.每項資產減值后的賬面價值不得低于以下三項中的最高者：

資產的公允價值減去處置費用后的凈額。

該資產目前預計的未來現金流量。

零

示例：

(1)非同一控制下吸收合并產生的商譽

a以3520萬元的價格吸收合并B公司。購買日，B公司可辨認資產公允價值5400萬元，負債公允價值2000萬元(應付賬款)，A公司確認商譽120萬元。乙公司全部資產的公允價值為3000萬元(其中設備A 800萬元，設備B 1000萬元，設備C 1200萬元)，專利技術公允價值為2400萬元。直線法折舊或攤銷，5年。

由于資產組包括商譽，因此至少應在每年年末進行減值測試。若上述資產組在221年末出售，公允價值為4086萬元，預計處置成本為20萬元；資產組未來現金流量的現值無法確定。A公司無法合理估計設備A、B、C及其無形資產的公允價值減去處置費用和未來現金流量的現值。

(1)編制甲公司吸收合并乙公司的相關會計分錄。

借：固定資產——A設備800

設備1 000

——C設備1 200

無形資產2 400

商譽120

貸項：應付賬款2 000

銀行存款3 520

(2)計算該資產組在2011年12月31日不包括商譽的賬面價值。

一臺設備的賬面價值=800-800/5=640(萬元)。

b設備賬面價值=1 000-1 000/5=800(萬元)。

c設備賬面價值=1200-1200/5=960萬元。

專利技術=2 400-2 400/5 13/12=1 880(萬元)。

不含商譽的資產組賬面價值=640 800 960 1 880=4 280(萬元)。

(3)對商譽進行減值測試。

對除商譽以外的資產組進行減值測試，計算減值損失。

該資產組不含商譽的賬面價值為4280萬元。

資產組的可收回金額=4 086-20=4 066(萬元)。

應確認資產減值損失=4 280-4 066=214(萬元)。

【提示】表示可辨認資產需要折舊214萬元。

對包含商譽的資產組進行減值測試，計算減值損失。

包括商譽在內的資產組的賬面價值=4 280 120=4 400(萬元)。

該資產組的可收回金額為4066萬元。

資產組應確認資產減值損失=4 400-4 066=334(萬元)。

包含商譽的資產組減值金額應先沖減商譽價值，故商譽減值金額為120萬元，剩余減值金額為(334-120)214萬元，應在設備A、B、C和專利技術之間分攤。

借：資產減值損失120

貸：商譽減值準備120

剩余減值損失214萬元，按賬面價值比例在A、B、C設備和專利技術之間分攤。

設備應分攤的減值損失=214 640/4 280=32(萬元)。

待分攤設備減值損失B=214 800/4 280=40(萬元)。

c待分攤設備減值損失=214 960/4 280=48(萬元)。

專利技術減值損失=214 1 880/4 280=94(萬元)。

借：資產減值損失214

貸：固定資產減值準備——A設備32

——B de

【擴展】如果資產組的可收回金額為4300萬元，

對除商譽以外的資產組進行減值測試，并計算減值損失：

該資產組不含商譽的賬面價值為4280萬元。

該資產組的可收回金額為4300萬元。

應確認的資產減值損失為0。

【提示】表示可辨認資產不需要計提減值準備。

對包含商譽的資產組進行減值測試，并計算減值損失：

包括商譽在內的資產組的賬面價值=4 280 120=4 400(萬元)。

該資產組的可收回金額為4300萬元。

資產組待確認的資產減值損失=4 400-4 300=100(萬元)。

商譽減值損失的確認=100-0=100(萬元)。

借方：資產減值損失100

貸：商譽減值準備100

(2)非同一控制下的控股合并產生的商譽

如果企業合并形成的商譽是母公司根據其在子公司中的權益確認的商譽，在這種情況下，合并財務報表中不確認屬于子公司中少數股東權益的商譽。因此，在對與商譽相關的資產組(或資產組組合，下同)進行減值測試時，由于預計可收回金額中包含了歸屬于少數股東權益的商譽價值部分，為了使減值測試具有一致性，企業應調整資產組的賬面價值以包含歸屬于少數股東權益的商譽，然后將調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組(包括商譽)是否發生了減值。

計算思路如下：

子公司資產組賬面價值=合并報表中可辨認凈資產整體合并商譽。

而合并報表中可辨認凈資產=按照購買日公允價值持續計算的子公司可辨認凈資產賬面價值=購買日公司可辨認凈資產公允價值；子公司調整后凈利潤-子公司分配的現金股利子公司其他綜合收益子公司其他所有者權益變動

合并商譽總額=歸屬于母公司的合并商譽和歸屬于少數股東的合并商譽。

示例：

22000年7月1日，甲發行1000萬股作為對價購買丙公司持有的乙公司股票60股，當日甲公司股票收盤價為14.91元/股，已辦理必要的產權過戶手續并取得控制權，不存在關聯方關系。

B公司可辨認凈資產賬面價值2.23億元，可辨認凈資產公允價值2.49億元，其中存貨評估值200萬元，無形價值2500元，應收賬款評估值-100萬元。

B公司年末存貨全部銷售一空，無形資產仍可使用10年。直線法的殘值為0。到本年末，按購買日確認的金額收回應收賬款，評估確認的壞賬已核銷。

購買日，B公司資產、負債的公允價值與其計稅基礎之間的暫時性差異均滿足確認遞延所得稅資產或負債的條件。甲公司和乙公司適用的所得稅稅率為25，乙公司資產和負債的賬面原值與計稅基礎相同。

220年7月1日至12月31日期間，B公司按凈資產賬面價值計算，實現凈利潤1200萬元。B公司派發現金股利200萬元，其他綜合收益增加600萬元。

220年12月31日，甲公司對乙公司商譽進行減值測試。在商譽減值測試中，A公司將B公司的所有資產認定為一個資產組，該資產組的所有可辨認資產中只有固定資產出現了減值跡象。甲公司預計乙公司資產組的可收回金額為24681.25萬元。

要求：計算220年12月31日A公司合并報表中確認的商譽減值損失。

(1)甲公司在購買日的合并成本=1 000 14.91=14 910(萬元)

(2)公司可辨認凈資產的公允價值

(4)甲公司合并報表中確認的乙公司可辨認凈資產賬面價值=24 250調整后凈利潤(1 200-20075-2 500/106/1275 10075)。

-200(現金股利)600(其他綜合收益)=25，681.25(萬元)

(5)甲公司合并報表中確認的不含商譽的資產組減值損失=25，681.25-24，681.25=1，000(萬元)。

(6)A公司合并報表中確認的包含商譽的資產組的減值損失(包括未確認為歸屬于少數股東權益的商譽)=(25，681.25 360 240)-24，681.25=1，600(萬元)。

(7)甲公司合并報表中確認的商譽減值損失=600 60=360(萬元)(合并報表中少數股東商譽未減值)。

A公司合并報表中確認的包含商譽的資產組減值損失1600萬元，應先將商譽的賬面價值減為零，再分攤到資產組中的其他可辨認資產。本案中，1600萬元減值損失中的600萬元屬于調整后的商譽整體減值損失，其中合并報表中確認的商譽僅限于A公司持有B公司60股的部分，因此，A公司只需在合并報表中確認歸屬于A公司的商譽減值損失360萬元， 且不需要確認歸屬于少數股東權益的商譽減值損失240萬元，剩余資產組減值損失1000萬元(1600萬-600萬元)，應沖減B公司可辨認資產賬面價值.

(8)甲公司合并報表中確認的固定資產減值損失=1，000(萬元)

(9)合并報表中的會計分錄

借：資產減值損失1 360

貸：商譽減值準備360

固定資產減值準備1 000