前幾天有個(gè)問題：“你怎么看國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)教育強(qiáng)調(diào)記賬？”這個(gè)問題其實(shí)引發(fā)了我對(duì)學(xué)習(xí)生涯的一些反思。關(guān)于會(huì)計(jì)分錄這個(gè)話題，我寫過幾篇這方面的文章，包括《漫談會(huì)計(jì)分錄》從趣味會(huì)計(jì)的角度分析會(huì)計(jì)分錄與現(xiàn)實(shí)生活的關(guān)系，《會(huì)計(jì)分錄告訴你的“愛情物語(yǔ)”》從會(huì)計(jì)和愛情的角度吹噓會(huì)計(jì)分錄�！稌�(huì)計(jì)分錄的六種性格》還結(jié)合稅務(wù)案例論述了會(huì)計(jì)分錄的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這些文章對(duì)詞條的討論都是建立在淺層次的思考上，甚至有大詞條的意思。沒有關(guān)于學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)分錄的觀點(diǎn)，更沒有從會(huì)計(jì)分錄的角度來討論其背后的邏輯。下面主要討論會(huì)計(jì)分錄的學(xué)習(xí)水平和會(huì)計(jì)分錄背后的邏輯。

首先，會(huì)計(jì)分錄的出現(xiàn)

主體對(duì)問題的感受沒有錯(cuò)。我國(guó)會(huì)計(jì)教育非常重視分錄，但只重視分錄，不重視分錄。以下主要是理論研究和實(shí)踐研究。

1.理論上，從接受會(huì)計(jì)專業(yè)教育開始，我們都是從一個(gè)分錄一個(gè)分錄的學(xué)習(xí)報(bào)表。這個(gè)“學(xué)”說白了，叫“背”更合適。也就是說，一個(gè)條目被帶回到另一個(gè)條目，并且一直帶回來。中國(guó)的教育，無論是教育還是培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，都是應(yīng)試教育，灌輸式的。至于分錄背后反映的會(huì)計(jì)原則，還沒有從會(huì)計(jì)原則的角度分析企業(yè)管理的本質(zhì)。老師是這樣教的，學(xué)生是這樣學(xué)的。老師沒有反思教學(xué)模式，學(xué)生也沒有問背后的原因。因?yàn)橛幸粋�(gè)聲音說，“一加一等于二。有什么要問為什么，就學(xué)完了�！边�有一種聲音說，“大家都這樣倒車。當(dāng)你在做一件事的時(shí)候，有一天，如果張三豐掉下懸崖，你會(huì)突然打通第二脈，這樣你就學(xué)完了。”或者一個(gè)聲音會(huì)說：“你就是想考過或者過60分鐘。你是要做研究嗎？”回來了�！鄙踔劣幸环N聲音會(huì)說，“不過是個(gè)小會(huì)計(jì)。你為什么做這么多？"與其辛苦，不如把合并報(bào)表里的分錄一條一條背出來，順便時(shí)不時(shí)把報(bào)表里的分錄合并一下，嚇嚇會(huì)計(jì)小白�！�

這些聲音似乎一直伴隨著我們。我們只強(qiáng)調(diào)入口，但絕對(duì)不重視入口。結(jié)果就是背的條目越多，似乎腦子里的會(huì)計(jì)思路就越亂。對(duì)會(huì)計(jì)的理解就更模糊了。以筆記考試為例。在注會(huì)考試中，很多題目都涉及到“影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額為零”、“影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的金額為零”、“影響損益的金額為零”、“資產(chǎn)負(fù)債表列示的項(xiàng)目金額為零”等題目。很多學(xué)了很多年的會(huì)計(jì)，第一次接觸這類話題都很疑惑。我可能在想，“這到底是什么？為什么不直接說多少包含在什么科目里？”�；蛘甙堰@種類型的選擇題當(dāng)成大題，一條一條的寫分錄，然后寫完分錄，你還是不知道“影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額是多少”或者“影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的金額是多少”是多少。

其實(shí)這些問題的背后，是過于強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)分錄，而不是會(huì)計(jì)分錄。所謂強(qiáng)調(diào)，只是從詞條本身的角度來教和學(xué)。而不是站在三個(gè)基本報(bào)表的角度，沒有從資產(chǎn)負(fù)債表的角度看分錄的意義。至于筆記考試所涉及的問題，似乎與其他考試方式有所不同，似乎也與我們以往考試的提問模式有所不同。實(shí)際上是基于候選人從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)的需要，反映了報(bào)表向報(bào)告使用者傳達(dá)“受托責(zé)任的概念”和“決策有用性的概念”的需要。而不是孤獨(dú)的進(jìn)入，個(gè)體的思考。比如上面的問題，如果初學(xué)者一開始就樹立報(bào)表思維，把利潤(rùn)表印在腦子里，那么就涉及到“影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額為零”和“影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的金額為零”的問題。還是個(gè)問題？

2.在實(shí)際學(xué)習(xí)中，有人說會(huì)計(jì)分錄是基礎(chǔ)，基礎(chǔ)不扎實(shí)。講語(yǔ)句不是扯淡嗎？參賽作品是基礎(chǔ)。我們不能否認(rèn)。也有人說，這些分錄的底層數(shù)據(jù)需要支持報(bào)表數(shù)據(jù)，比如上市公司各科目的趨勢(shì)變化分錄、同一企業(yè)的同比對(duì)比、同一行業(yè)內(nèi)的跨行業(yè)對(duì)比等。這些說法沒有錯(cuò)。我們會(huì)計(jì)教育的問題只能說是強(qiáng)調(diào)分錄，而不是重視。比如對(duì)期間費(fèi)用的學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)教育最多可能是銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用的一級(jí)科目，考題只是一級(jí)科目。于是，剛?cè)肼殘?chǎng)的會(huì)計(jì)，在實(shí)踐中突然糾結(jié)于每個(gè)一級(jí)科目下的幾十個(gè)二級(jí)科目。他們可能已經(jīng)研究了四年的條目，還不能在短時(shí)間內(nèi)對(duì)費(fèi)用進(jìn)行劃分和歸屬。其實(shí)這根本不是什么新知識(shí)，更不是什么需要實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的問題。在實(shí)踐中，別說第一次做會(huì)計(jì)的小白，許多人已經(jīng)在財(cái)務(wù)部門工作多年，可能不會(huì)太靈活地使用會(huì)計(jì)分錄或科目。這里的彈性主要是指在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，要與稅務(wù)和所得稅結(jié)算的需要相協(xié)調(diào)，然后設(shè)置符合企業(yè)管理需要的科目。會(huì)計(jì)分錄實(shí)務(wù)至少要協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)、稅務(wù)、企業(yè)管理三個(gè)維度。

最簡(jiǎn)單的例子，比如財(cái)務(wù)費(fèi)用，是很多企業(yè)的科目，或者加上二級(jí)利息收入/支出。其實(shí)真的要設(shè)置一套完整的財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入，財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息支出-銀行貸款利息支出/內(nèi)部單位貸款利息支出/其他貸款，財(cái)務(wù)費(fèi)用-手續(xù)費(fèi)，財(cái)務(wù)費(fèi)用-貼現(xiàn)利息，財(cái)務(wù)費(fèi)用-融資費(fèi)用-匯兌收益，財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌損益，財(cái)務(wù)費(fèi)用-其他。

舉個(gè)稍微復(fù)雜一點(diǎn)的例子，這其實(shí)是我之前在《所得稅匯算清繳之會(huì)計(jì)協(xié)同管理》寫的一篇文章的節(jié)選，用來解釋入境處理的問題。關(guān)于應(yīng)付職工薪酬的會(huì)計(jì)處理，涉及考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅結(jié)算的協(xié)調(diào)�！堵毠ば匠昙{稅調(diào)整明細(xì)表》舉報(bào)注意事項(xiàng)：Line 1 "1。工資薪金支出”:第1欄“賬戶金額”填報(bào)納入納稅人會(huì)計(jì)核算的職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼金額；第四欄“稅額”是稅法規(guī)定允許稅前扣除的數(shù)額；第五欄“納稅調(diào)整額”為第1-4欄的余額。那么在填寫工資薪金支出賬戶記錄的金額時(shí)會(huì)出現(xiàn)的主要問題有。

一是會(huì)計(jì)科目設(shè)置不合理，數(shù)據(jù)匯總困難。這個(gè)問題涉及到會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。一般來說，會(huì)計(jì)科目設(shè)置合理的話，后續(xù)會(huì)計(jì)人員考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)方便。一般設(shè)置應(yīng)付職工薪酬-職工薪酬-工資/獎(jiǎng)金/績(jī)效/其他薪酬。如果把所有計(jì)入成本的職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼都用應(yīng)付職工薪酬來處理，相對(duì)更方便的是得出應(yīng)付職工人數(shù)，而不是按照成本中計(jì)入的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、制造費(fèi)用、生產(chǎn)費(fèi)用來一一統(tǒng)計(jì)。好像有人問過這個(gè)問題，說為什么要通過處理員工薪酬這個(gè)題目。其實(shí)這也是原因之一。有人提到，如果統(tǒng)計(jì)方便的話，也可以通過借方的各種科目來做。為什么一定要經(jīng)歷轉(zhuǎn)變？請(qǐng)繼續(xù)閱讀下面的解釋，你就明白了。

其次，會(huì)計(jì)科目設(shè)置明確，賬戶內(nèi)金額也根據(jù)科目匯總填列。但是會(huì)計(jì)年度有錯(cuò)誤，導(dǎo)致統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。比如某企業(yè)會(huì)計(jì)年度發(fā)生的賬務(wù)處理：借記：銷售費(fèi)用-獎(jiǎng)金80萬元；貸款：銀行存款80萬元，則未能通過應(yīng)付職工薪酬的處理，導(dǎo)致相關(guān)數(shù)據(jù)僅以應(yīng)付職工薪酬為基礎(chǔ)時(shí)存在統(tǒng)計(jì)缺失的問題。再比如老板代支出購(gòu)買的員工福利費(fèi)。賬務(wù)處理是借：管理費(fèi)用-福利費(fèi)貸：其他應(yīng)付款，此時(shí)還沒有通過應(yīng)付職工薪酬的核算，也會(huì)導(dǎo)致取數(shù)的存在。你可能會(huì)說，我不是通過出借人的工資單統(tǒng)計(jì)得到數(shù)據(jù)，但是我可以通過借方管理費(fèi)用統(tǒng)計(jì)得到數(shù)據(jù)。別急，看第三點(diǎn)。

再次，涉及到工資薪金的核算，存在誤差修正導(dǎo)致數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的問題。比如當(dāng)年3月有一筆賬借方不對(duì)：管理費(fèi)用借款10萬，應(yīng)付職工工資借款10萬。后來發(fā)現(xiàn)這筆業(yè)務(wù)是3月份處理的，4月份對(duì)其調(diào)整的分錄為借方：應(yīng)付職工薪酬借款100，000，管理費(fèi)用借款100，000。假設(shè)會(huì)計(jì)年度應(yīng)付工資薪金借方發(fā)生額為100萬，貸方發(fā)生額為100萬。100萬借貸人數(shù)據(jù)中，3、4月份沒有的會(huì)計(jì)分錄數(shù)據(jù)是否虛增了借款人數(shù)據(jù)？正確的調(diào)整應(yīng)該反映在應(yīng)付給員工的負(fù)工資中。那么這個(gè)時(shí)候你通過借方統(tǒng)計(jì)，就會(huì)出錯(cuò)。

二、會(huì)計(jì)分錄背后的邏輯

以上第一點(diǎn)主要是關(guān)于會(huì)計(jì)分錄的一些表面問題。其實(shí)沿著分錄背后的本質(zhì)去探索，其實(shí)更多的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系本應(yīng)在新準(zhǔn)則實(shí)施的2006年建立。當(dāng)時(shí)根據(jù)準(zhǔn)則做出的表述是：“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建完全符合我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善，以及經(jīng)濟(jì)全球化和“走出去”戰(zhàn)略的客觀需要”。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司劉玉婷司長(zhǎng)介紹，標(biāo)準(zhǔn)體系產(chǎn)生的背景是：“適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展和完善的客觀需要，特別是資本市場(chǎng)的完善是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制完善的重要組成部分。在這個(gè)過程中，我們需要通用的業(yè)務(wù)語(yǔ)言和公開透明的會(huì)計(jì)信息，以滿足企業(yè)發(fā)展的客觀需要。2001年中國(guó)加入世貿(mào)組織后的五年過渡期即將結(jié)束。資本市場(chǎng)、企業(yè)發(fā)展和改革與世界主要經(jīng)濟(jì)體密切相關(guān)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行規(guī)則需要與世貿(mào)組織成員遵循的規(guī)則相協(xié)調(diào)�！睂�(shí)際上也就是說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種商業(yè)語(yǔ)言，是客觀商業(yè)活動(dòng)的反映，同時(shí)也適應(yīng)了全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)生。說白了，會(huì)計(jì)要反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，反映經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。

事實(shí)上，在2006年的標(biāo)準(zhǔn)體系下，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它在整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中屬于最高層次，控制著整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是“準(zhǔn)則中的準(zhǔn)則”，指導(dǎo)和規(guī)范著各種具體的準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，在實(shí)際工作中也具有指導(dǎo)作用。對(duì)于未來具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有規(guī)定的新業(yè)務(wù)，需要運(yùn)用基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的概念進(jìn)行操作和判斷。也就是說，雖然《指南》中有條目，但并不意味著《指南》涵蓋了所有業(yè)務(wù)。如果沒有條目，可以根據(jù)指南的原則進(jìn)行判斷。所以，詞條背后需要討論的是標(biāo)準(zhǔn)的原理，而不是談?wù)撛~條。

在劉玉婷董事解釋的2006年指引中提到：“會(huì)計(jì)六要素(定性)”。包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。與IFRS中的會(huì)計(jì)要素基本一致，與IFRS相比增加了“利潤(rùn)”要素(但不是本質(zhì)區(qū)別)。《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》 2000年規(guī)定的六要素并沒有過時(shí)，基本準(zhǔn)則繼續(xù)沿用六大會(huì)計(jì)要素的劃分，體現(xiàn)了貫穿整個(gè)體系的“資產(chǎn)負(fù)債表觀”理念，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的凈資產(chǎn)而不是利潤(rùn)，適度弱化了“表觀利潤(rùn)”的概念。“資產(chǎn)負(fù)債表觀”概念的實(shí)質(zhì)是，在評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)時(shí)，關(guān)鍵是看凈資產(chǎn)是否增加，即股東財(cái)富是否增加。在資產(chǎn)負(fù)債表看來，利潤(rùn)代表凈資產(chǎn)的增加，虧損代表凈資產(chǎn)的減少，這是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅》和其他準(zhǔn)則中的概念。關(guān)注現(xiàn)金流和資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)也在一定程度上反映了資產(chǎn)負(fù)債表觀。從哲學(xué)的角度，要求不追求虛假利潤(rùn)，落實(shí)到企業(yè)的發(fā)展上，即增加企業(yè)的凈資產(chǎn)。與資產(chǎn)負(fù)債表觀密切相關(guān)的一個(gè)概念是綜合收益觀(綜合收益觀)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定的所有者權(quán)益變動(dòng)表中適度引入了這一概念�！奔椿�本原則背后的資產(chǎn)負(fù)債表觀的重要性，以及我們理解分錄、理解業(yè)務(wù)和處理新交易的基本原則。當(dāng)然，在最基本的資產(chǎn)負(fù)債表觀下，還有涉及具體賬戶的相關(guān)理論，比如合并報(bào)表涉及的“母公司理論”和“實(shí)體理論”，比如長(zhǎng)期股權(quán)投資折算的“跨越重大經(jīng)濟(jì)邊界理論”，等等。
希望本篇文章能夠?qū)φ郎?zhǔn)備參加

廣州會(huì)計(jì)培訓(xùn)