2009-8-26 14:18

財(cái)政部2006年制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”)要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能獲得未來(lái)應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣虧損為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定，在資產(chǎn)預(yù)計(jì)回收期間，按照適用稅率對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)(注：此處僅提及遞延所得稅資產(chǎn))進(jìn)行計(jì)量。當(dāng)適用稅率發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)量。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)外，其影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期變動(dòng)的所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則還規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)復(fù)核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果未來(lái)很可能不能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)的利益，減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值；當(dāng)很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，以后年度允許用收入彌補(bǔ)的可抵扣虧損，按照可抵扣暫時(shí)性差異原則處理。根據(jù)上述，遞延所得稅資產(chǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量涉及可抵扣虧損發(fā)生的年度和可抵扣虧損扣除的年度。在初始確認(rèn)過(guò)程中，在企業(yè)發(fā)生虧損的當(dāng)年，需要首先判斷企業(yè)能否取得足夠的應(yīng)納稅所得額來(lái)抵扣以后年度的虧損。能夠取得的，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的未來(lái)應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣虧損為限，遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)高估；否則不予確認(rèn)。在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，一方面，當(dāng)適用稅率發(fā)生變化時(shí)，可能需要重新計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)。另一方面，我們可能會(huì)遇到在扣除可抵扣虧損的當(dāng)年不能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額來(lái)抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，需要減記遞延所得稅資產(chǎn)；同時(shí)，在減記后，當(dāng)很可能獲得足夠的未來(lái)應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，需要轉(zhuǎn)回已減記的遞延所得稅資產(chǎn)。這里本文仔細(xì)通過(guò)下面的例子。一、適用稅率不變時(shí)可彌補(bǔ)稅前虧損的所得稅費(fèi)用的核算【例1】某企業(yè)2004年度應(yīng)納稅所得額為1500萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為33，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。假設(shè)企業(yè)未來(lái)很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2004年12月31日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅利益(資產(chǎn))。其會(huì)計(jì)分錄為：借：遞延所得稅資產(chǎn)33，354彌補(bǔ)虧損和抵銷(xiāo)(500萬(wàn)元33)165萬(wàn)貸：所得稅費(fèi)用33，354遞延所得稅費(fèi)用165萬(wàn)元。2000年該企業(yè)應(yīng)納稅所得額為120萬(wàn)元，適用稅率為33，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。因此，2006年12月31日該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：借記：所得稅費(fèi)用33，354遞延所得稅(120萬(wàn)元33)39.6萬(wàn)貸款：遞延所得稅資產(chǎn)33，354沖減損失3.96億元。該企業(yè)2006年應(yīng)納稅所得額為800萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為33，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。2006年12月31日賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用(1650000-396000) 1254000所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用1386000貸：遞延所得稅資產(chǎn)——沖減赤字1254000應(yīng)交所得稅——應(yīng)交所得稅1386000應(yīng)交所得稅=[8000 0 0-1202009年，企業(yè)應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元。如果當(dāng)年適用稅率仍為33，當(dāng)期不存在暫時(shí)性差異。

2009年12月31日該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)如下：借：所得稅費(fèi)用33，354遞延所得稅費(fèi)用(200萬(wàn)元 33) 66萬(wàn)營(yíng)業(yè)外支出33，354遞延所得稅資產(chǎn)59.4萬(wàn)貸：遞延所得稅資產(chǎn)33，354沖減虧損1，254萬(wàn)。當(dāng)企業(yè)稅前可收回虧損超過(guò)稅法規(guī)定的五年期限時(shí)，應(yīng)減記尚未扣除的遞延所得稅資產(chǎn)。在稅法規(guī)定的可抵扣虧損年度結(jié)束前一年，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日復(fù)核遞延所得稅資產(chǎn)。如果發(fā)現(xiàn)以后難以取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利息，企業(yè)還應(yīng)減記因可抵扣虧損而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。適用稅率變動(dòng)時(shí)可彌補(bǔ)稅前虧損的所得稅費(fèi)用的核算【例2】某企業(yè)2006年度應(yīng)納稅所得額為-1000萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為33，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。假設(shè)企業(yè)未來(lái)可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2006年12月31日，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅利益(資產(chǎn))，其會(huì)計(jì)分錄為：借記：遞延所得稅資產(chǎn)——彌補(bǔ)虧損和抵銷(xiāo)(1000萬(wàn)元33) 3300000貸款；所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用3300000。2007年該企業(yè)應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元，適用稅率為33.3萬(wàn)。2007年12月31日會(huì)計(jì)處理為：借：所得稅費(fèi)用33，354遞延所得稅費(fèi)用(200萬(wàn)元 33) 66萬(wàn)貸：遞延所得稅資產(chǎn)33，354彌補(bǔ)虧損，扣除6.6億元。2008年該企業(yè)應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，適用稅率為25，本期無(wú)暫時(shí)性差異。2008年12月31日會(huì)計(jì)處理如下：(1)遞延所得稅資產(chǎn)因適用稅率變動(dòng)而重新計(jì)量：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用64萬(wàn)借款：遞延所得稅資產(chǎn)——彌補(bǔ)虧損扣除64萬(wàn)遞延所得稅資產(chǎn)減少(1000-200)(33-25)=64(萬(wàn)元)此處適用稅率減少。如果適用稅率上升，需要增加遞延所得稅資產(chǎn)，沖減當(dāng)期所得稅費(fèi)用。(2)企業(yè)以當(dāng)年應(yīng)納稅所得額抵扣遞延所得稅資產(chǎn)：所得稅費(fèi)用33，354遞延所得稅費(fèi)用(100萬(wàn)元 25) 25萬(wàn)借款：遞延所得稅資產(chǎn)33，354彌補(bǔ)虧損，抵扣25萬(wàn)。2009年企業(yè)無(wú)應(yīng)納稅所得額及暫時(shí)性差異，預(yù)計(jì)未來(lái)三年無(wú)法取得足夠抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)納稅所得額(附相關(guān)證明)。當(dāng)年適用稅率為25.31 2009年12月，該企業(yè)會(huì)計(jì)處理應(yīng)如下：借：營(yíng)業(yè)外支出33，354遞延所得稅資產(chǎn)1，750，000貸：遞延所得稅資產(chǎn)33，354彌補(bǔ)虧損抵減175，000，000。2010年，經(jīng)過(guò)多方努力，該企業(yè)應(yīng)納稅所得額為80萬(wàn)元，預(yù)計(jì)未來(lái)將持續(xù)盈利。當(dāng)年適用稅率為25，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。2010年12月31日，該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)如下：借記：遞延所得稅資產(chǎn)——彌補(bǔ)虧損，沖減貸款1，750，000；營(yíng)業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn)1，750，000貸款；所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用(80萬(wàn)元 25)貸款20萬(wàn)；遞延所得稅資產(chǎn)——彌補(bǔ)虧損，沖減20000020。2011年12月31日會(huì)計(jì)處理：借：所得稅費(fèi)用33，354遞延所得稅費(fèi)用1，550，000所得稅費(fèi)用33，354當(dāng)期所得稅費(fèi)用950，000貸：遞延所得稅資產(chǎn)33，354沖減赤字1，550，000應(yīng)交所得稅33，354應(yīng)交所得稅950，000遞延所得稅資產(chǎn)(沖減赤字)=175-20=-155(。所得稅=(1000 200 100 80-1000)25=95(萬(wàn)元)假設(shè)【例2】，該企業(yè)2011年應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為25，當(dāng)期無(wú)暫時(shí)性差異。

2011年12月31日，該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)是：借：所得稅費(fèi)用33，354遞延所得稅費(fèi)用1，250，000營(yíng)業(yè)外支出33，354遞延所得稅資產(chǎn)300，000貸：遞延所得稅資產(chǎn)33，354沖減所得稅費(fèi)用1，550，000(遞延所得稅費(fèi)用)=50025=125(萬(wàn)元)。