案例：某白酒生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人。2007年10月銷售糧食白酒5000斤，不含稅銷售收入10000元。另外收取了1170元的套餐押金，并約定6個月后退包。逾期未歸還的，保證金將被沒收。(白酒，固定稅率為每斤20元。)除啤酒、黃酒外的白酒包裝押金流轉(zhuǎn)稅比較特殊。《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)〔1995〕192號):“從1995年6月1日起，銷售除啤酒、黃酒以外的酒類產(chǎn)品所收取的包裝押金，不論是否退回，也不論在會計上如何核算，都應(yīng)并入當(dāng)期銷售額，繳納稅款。”《財政部、關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》(財稅字[1995]053號)規(guī)定：“從1995年6月1日起，白酒生產(chǎn)企業(yè)為銷售白酒產(chǎn)品而收取的包裝保證金，不論保證金是否返還以及在會計上如何核算，都必須并入白酒產(chǎn)品銷售額，按照白酒產(chǎn)品適用稅率繳納消費(fèi)稅。”根據(jù)上述規(guī)定，白酒(非啤酒、黃酒)生產(chǎn)企業(yè)的包裝保證金不僅涉及增值稅的會計處理，還涉及消費(fèi)稅的會計處理。同時，由于會計制度和稅法的不同要求，這一會計項目的核算較為復(fù)雜，導(dǎo)致實務(wù)中有許多不同的處理方法。現(xiàn)筆者將對幾種典型的會計處理方法進(jìn)行總結(jié)和評價：一、第一種處理方法：1。收取保證金時將計算應(yīng)交包裝保證金增值稅金額：1170170元計算應(yīng)交包裝保證金消費(fèi)稅金額：1170200元借：銀行存款12870貸：主營業(yè)務(wù)收入10000其他應(yīng)交1170應(yīng)交稅金3354增值稅(銷項稅額)1700貸：營業(yè)稅及附加4500貸：應(yīng)交稅金33300。00借：銷售費(fèi)用370貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅)170應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅2002。包到期時：若借：其他應(yīng)付款1170貸：銀行存款1170若不收回，包存款沒收：借：其他應(yīng)付款1170貸：其他業(yè)務(wù)收入1170二。第二種處理方法1。借：銀行存款12870貸：主營業(yè)務(wù)收入10000其他應(yīng)付款1170應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅1700貸：應(yīng)交營業(yè)稅3354應(yīng)交消費(fèi)稅4500貸：其他應(yīng)付款170貸：應(yīng)交稅費(fèi)3354應(yīng)交增值稅170貸：應(yīng)交營業(yè)稅200貸。3354 2002年應(yīng)交消費(fèi)稅。包收回時：借：其他應(yīng)付款1000銷售費(fèi)用170貸：銀行存款11703。包未收回時，沒收保證金：借：其他應(yīng)付款1000貸：其他業(yè)務(wù)收入1000 3。第三種處理方法1。收取套餐保證金時，將已繳納的增值稅和消費(fèi)稅沖減“其他應(yīng)付款”。借：銀行存款12870貸：主營業(yè)務(wù)收入10000其他應(yīng)付款1170應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅1700貸：營業(yè)稅及附加4500貸：應(yīng)交稅費(fèi)3354應(yīng)交消費(fèi)稅4500貸：其他應(yīng)付款370貸：應(yīng)交稅費(fèi)3354應(yīng)交消費(fèi)稅200應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅1700。包收回時：借：其他應(yīng)付款800銷售費(fèi)用370貸：銀行存款11703、包未收回，沒收保證金時：借：其他應(yīng)付款800貸：其他業(yè)務(wù)收入800備注：第一種方式是將收取的包保證金按含稅價格入賬，全額計入“其他應(yīng)收款”。原因是如果以后退包，收取的押金要退還給押金繳納人，金額要和對方一樣。征收的增值稅和消費(fèi)稅都計入“銷售費(fèi)用”，因為增值稅和消費(fèi)稅都是基于酒類產(chǎn)品的銷售行為，為保證包裝順利回收而產(chǎn)生的，所以都應(yīng)計入“銷售費(fèi)用”。

在第二種處理方法中，“其他應(yīng)付款”由存款的增值稅沖減，相當(dāng)于將收取的存款記為免稅金額。這種情況下，存款收益對應(yīng)的應(yīng)繳納增值稅直接從存款本金中剝離。至于存款應(yīng)繳納的消費(fèi)稅，直接計入“營業(yè)稅及附加”。原因是消費(fèi)稅的退，是銷售產(chǎn)品的額外保證金造成的，不管后面是否退還，都必須繳納。收取的押金實際上是銷售產(chǎn)品銷售的一部分，所以應(yīng)該隨產(chǎn)品一起計入營業(yè)稅及附加費(fèi)。逾期沒收保證金時，由于收取保證金時已征收增值稅和消費(fèi)稅，只需將原計入營業(yè)稅金及附加的金額沖減其他應(yīng)付款，沖減后的余額計入其他業(yè)務(wù)收入。第三，存款增值稅的處理與第二種方法相同。但消費(fèi)稅的處理完全不同，不計入損益類，而是和增值稅的處理一樣，沖減“其他應(yīng)付款”。套餐的押金到期時，會根據(jù)套餐是否收回進(jìn)行不同的賬務(wù)處理。如果收回，應(yīng)計流轉(zhuǎn)稅將確認(rèn)為費(fèi)用。如被沒收，收取的保證金在扣除已繳納的增值稅和消費(fèi)稅后，轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。之所以這樣處理，是因為會計核算要遵循配比原則。配比原則強(qiáng)調(diào)收入與成本的雙向配比，即與收入相匹配的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)是取得當(dāng)期收入所發(fā)生的費(fèi)用；凡是與費(fèi)用相匹配的收入，也必須是已經(jīng)實現(xiàn)的、屬于當(dāng)期的收入。在這種情況下，企業(yè)在收取包裝押金時并未確認(rèn)當(dāng)期收入，因此暫不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用，待押金到期后轉(zhuǎn)為收入時再確認(rèn)費(fèi)用。這樣才能及時保持支出和收入的一致性。以上三種方法各有權(quán)重，都是合理的。在實踐中，白酒生產(chǎn)企業(yè)的選擇也各不相同。筆者認(rèn)為，無論以上選擇哪種會計處理方式，在正式規(guī)定出臺之前，只要企業(yè)是善意的，都不應(yīng)視為違法。但是，廣大白酒企業(yè)要注意的是，不同處理方法的選擇不僅會影響財務(wù)報表的列報，還會影響企業(yè)的利潤。因此，當(dāng)存款業(yè)務(wù)較多且金額較大時，應(yīng)在合法合理的前提下，選擇效益最大的會計處理方法。下面對三種處理方式的爭議焦點(diǎn)進(jìn)行分析，幫助企業(yè)選擇最佳的會計處理方式。爭議焦點(diǎn)一：收取的包裝押金是否應(yīng)按含稅價格全額入賬？方法1核算按含稅價格收取的包裝押金，方法2和方法3核算不含稅價格。筆者認(rèn)為，將應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅直接沖減已收取的包裝保證金，可能導(dǎo)致應(yīng)退還的包裝保證金與賬面記錄的“其他應(yīng)付款”金額不一致，導(dǎo)致企業(yè)期末少確認(rèn)負(fù)債，從而影響財務(wù)報表的報表使用者。例如，在這種情況下，采用第二種處理方法將導(dǎo)致企業(yè)2007年資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債金額被低估170元，采用第三種處理方法將導(dǎo)致負(fù)債被低估370元。所以以含稅價格入賬比較合理。其次，由于賣方“其他應(yīng)付款”賬戶沖抵相關(guān)流轉(zhuǎn)稅，與買方“其他應(yīng)收款”賬戶金額不一致，也可能給雙方對賬帶來麻煩。因此，筆者更傾向于按含稅價格收取套餐押金，全額計入“其他應(yīng)付款”。爭議焦點(diǎn)二：預(yù)提的消費(fèi)稅是否計入“銷售費(fèi)用”或“營業(yè)稅金及附加”或預(yù)提是否轉(zhuǎn)增

在我看來，企業(yè)收取銷售其產(chǎn)品的保證金，本質(zhì)上是一種營銷策略和銷售服務(wù)，由此產(chǎn)生的所有費(fèi)用都應(yīng)作為企業(yè)的銷售費(fèi)用，這樣更能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)，有助于財務(wù)人員在上報后做出更為合適的財務(wù)預(yù)算計劃。爭議焦點(diǎn)三：流轉(zhuǎn)稅是在預(yù)提時確認(rèn)為費(fèi)用還是在保證金返還時確認(rèn)為費(fèi)用，上述三種處理方式的主要區(qū)別在于預(yù)提的稅款是在什么時候確認(rèn)為費(fèi)用的。第三種處理方法在退回押金時重新確認(rèn)費(fèi)用，因為會計核算要遵循配比原則。筆者認(rèn)為，在新會計準(zhǔn)則體系下，企業(yè)可以在計提稅款時確認(rèn)費(fèi)用，這將避免因延遲確認(rèn)費(fèi)用而增加當(dāng)期企業(yè)所得稅，使企業(yè)獲得稅收優(yōu)惠。2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則一個很重要的變化就是將權(quán)責(zé)發(fā)生制上升到會計計量基礎(chǔ)的地位，不再是會計的一個原則，同時新準(zhǔn)則也取消了配比原則。這表明新準(zhǔn)則將更加強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制，淡化配比原則。《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，或者即使產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，也不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。”白酒企業(yè)收取包裝保證金時發(fā)生的增值稅和消費(fèi)稅的納稅義務(wù)，實際上是發(fā)生的支出，不能在以后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，不能返還。不符合確認(rèn)為資產(chǎn)的條件(如“遞延所得稅資產(chǎn)”或“應(yīng)收賬款”)。從經(jīng)濟(jì)角度看，可以視為銷售產(chǎn)品產(chǎn)生的支出，因此確認(rèn)為當(dāng)期納稅期間的費(fèi)用。在新準(zhǔn)則頒布之前，大多數(shù)企業(yè)會計都非常強(qiáng)調(diào)配比原則。為了匹配收入，他們往往將預(yù)收賬款支付的流轉(zhuǎn)稅借記至營業(yè)收入確認(rèn)日，再結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)為費(fèi)用。利潤表中“營業(yè)稅金及附加”的金額與同期“營業(yè)收入”的金額之間存在密切的比例關(guān)系。但新準(zhǔn)則實施后，如果新準(zhǔn)則的權(quán)責(zé)發(fā)生制優(yōu)于配比原則，兩者之間就不存在比例關(guān)系。因此，企業(yè)應(yīng)盡快確認(rèn)費(fèi)用，盡量減少當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅，獲得貨幣的時間價值。綜上所述，由于第一種會計處理方法更加合理，也有利于企業(yè)進(jìn)行合理的財務(wù)報表和合理的節(jié)稅，因此更適合廣大白酒企業(yè)采用。